目录
一、新收入准则实施之前
二、新收入准则实施之后
2.1 《企业会计准则第14号——收入》
2.2 《企业会计准则第14 号——收入》应用指南2018
2.3 收入准则应用案例——运输服务（2018）
三、CIF条件下运保费收入确认
3.1 大信会计师事务所技术标准部
3.2 普华永道中国会计专业技术部
3.3 chenyiwei老师
3.4 思源点评
四、参考文献
思源君最近做完某客户的专项核查后，开始对这家客户进行中报审阅工作，因此对于CIF条件下外销收入的运保费如何进行会计处理进行了一些思考与总结。
一、新收入准则实施之前
客户的外销收入占比相当大，随之而来的运保费也是相当可观的，在2020年1月1日没有采用新收入准则之前，客户一直把非FOB模式下的运保费冲减营业收入，其理论依据是国税发[2002]11号《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程》(试行)第二条：生产企业出口货物“免、抵、退税额”应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算。出口货物离岸价（FOB）以出口发票上的离岸价为准（委托代理出口的，出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的），若以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。但这只是税务方面的规定，根据财政部会计司2006年发布的《企业会计准则附录-会计科目和主要账务处理》（财会【2006】18号），销售费用来核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用，因此CIF条件下的出口销售收入的运费、保险费、佣金应当计入销售费用，于是我们在2020年前对客户进行了审计调整，将客户红冲销售收入的运保佣重分类到销售费用。
二、新收入准则实施之后
2.1 《企业会计准则第14号——收入》
新《企业会计准则第14号——收入》准则（以下简称CAS 14）实施之后，第十条规定：合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。CAS 14第十四条规定：企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。2.2 《企业会计准则第14 号——收入》应用指南2018《〈企业会计准则第14 号——收入〉应用指南2018》第31 页最后一段写道：需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。2.3 收入准则应用案例——运输服务（2018）[1]2018年12月11日，财政发布了《收入准则应用案例——运输服务》（2018），其全文内容如下：【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。分析依据：《企业会计准则第14 号——收入》第九条、第十条、第二十六条等相关规定；《〈企业会计准则第14 号——收入〉应用指南2018》第31 页最后一段、第79 页等相关内容。【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。分析依据：《企业会计准则第14 号——收入》第九条、第十条、第十四条、第二十六条等相关规定；《〈企业会计准则第14 号——收入〉应用指南2018》第31 页最后一段等相关内容。由以上两个案例可以看出，关键的区别点是运输服务发生在转移商品控制权给客户之前还是之后。大信会计师事务所技术标准部2020年7月21日发布了《新收入准则应用案例7：制造商外贸业务CIF及DDU/DDP条件下的收入确认》[2]。某公司制造玩具以CIF及DDU/DDP条件进行出口销售，销售收入金额是否包括保险费和运输费？CIF价格条件下，货物控制权转移判断主要考虑风险报酬转移时点这一要素，即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。运输活动和保险活动为控制权转移给客户之后发生的，属于为客户提供了除商品外的单独履约义务。同时，这两项单独履约义务中企业为代理人身份，因此应从客户收取的运保费金额中减除支付运输公司和保险公司的净额，来确认运保费收入。注：这一句话中的职业判断含有瑕疵，请看3.4思源点评普华永道中国会计专业技术部在2020年11月3日发布了《新收入准则应用锦囊5：送货上门——运输是否算单独履约义务？》[3]。某制造商与客户订立一项销售平板电视的合同。客户要求制造商负责运送电视。交付条款规定，当制造商将平板电视交由实际承运人后，平板电视的法定所有权及灭失风险转由客户承担。发货后，客户即获得电视的控制权，并可将电视转卖于另一方。而当实际承运人从制造商的发货区提货后，制造商就不能将电视改送至其他客户。本案例识别出两项履约义务——电视销售及运输服务，因此需要将合同对价分摊至两项履约义务。由于实际的运输服务是由第三方提供，所以制造商还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额确认收入还是作为代理人按净额确认收入。在本案例中，主要责任人和代理人判断的关键在于制造商是否能够主导第三方承运人代表制造商向客户提供运输服务。如果制造商是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方承运人费用后的净额作为制造商的收入。普华永道中国会计专业技术部在2021年6月17日发布了《新收入准则应用锦囊20：主要责任人和代理人之第三方运输》[4]。甲公司经营玩具零售实体店及网站。在线购买商品的客户可选择在实体店自提货物而无需支付额外费用，或选择送货上门并支付额外费用。客户购买玩具时，可选择指定快递公司提供标准配送服务或隔日配送服务。客户需支付（由快递公司设定的）配送费并得到用于查询商品配送状态的运单号，且在有任何疑问或疑虑时可联系快递公司。玩具的控制权于出库时转移至客户。甲公司认为，合同包含两项可明确区分的承诺：销售玩具，以及运送服务。客户为这个交易一共支付给甲公司人民币110元，其中包含运费人民币10元；甲公司需支付给快递公司人民币8元。假定此例中的价格不包含任何折扣。本例中，客户在该交易中获得了运送服务，该运送服务代表了客户有权享受快递公司提供运送服务的权利。由于快递公司由客户指定，而非甲公司，且甲公司不负责运送玩具，不面临出库后的存货风险，也不拥有运送服务的自主定价权。因此，甲公司没有能力主导提供运送服务的服务提供商，以获得其中几乎全部的经济利益。由此可得出，甲公司并未控制该服务。所以，就运送服务而言，甲公司不应按向客户收取的运费总额人民币10元确认收入，而应按扣除向运送服务商付款后的净额2元确认收入。（1）chenyiwei老师2021年5月20日在会计视野论坛上一篇名为“出口企业CIF和DDP下收入确认时点及收入确认金额”帖子下回复[5]：主要责任人和代理人的区分是建立在单项履约义务基础上的，因此同一合同包含多项履约义务时，可能本企业在履约义务A中是主要责任人，而在履约义务B中是代理人。因此，对于CIF条款下的出口，也可以单独考虑本企业在作为一项单独履约义务的运保费中是否属于代理人。
在货物装船时点，按照扣减运保费后的合同金额确认商品销售收入。对于运保，如果“客户未单独约定运保费金额，也没有指定物流商”，则按总额法可能性较大，此时理论上对运保服务应作为在一段时间内履约，随着运输进度逐步确认收入，但鉴于实务中做到这一点难度较大，也可以在确认货物到港，客户已经提货时，确认运保对应的收入。（2）chenyiwei老师2021年5月13日在会计视野论坛上一篇名为“请教陈版，CIF条款但负到货安装责任，收入净额法确认还是运费作为合同履约成本？”帖子下回复[6]：如果明确“CIF条款运保费部分，公司主要是代收代付，类似指定供应商采购”，则对于运保费部分仍可以采用净额法核算。（3）chenyiwei老师2021年4月26日在会计视野论坛上一篇名为“关于CIF价出口收入金额的确认及实务处理”帖子下回复[7]：由于运输服务通常是外包的，因此外包的运输服务价格通常代表了该项履约义务的单独售价。商品本身的价格可以通过合同总价倒减运保价格确定。（4）chenyiwei老师2020年11月21日在会计视野论坛上一篇名为“请教陈版，CIF条款下，运费及保费是净额法确认收入成本还是总额法？”帖子下回复[8]：1、承运人和保险公司是否为买方指定，还是由卖方选择；
2、考虑结算价格中的运保费部分是根据实际的运保费确定（浮动），还是合同事先确定一个固定价格；
3、运输途中发生与运输、投保相关的争议时，由谁负责处理并承担其后果。综合大信会计师事务所技术标准部、普华永道中国会计专业技术部、chenyiwei老师三方的观点，我们可以看到：
（1）大信会计师事务所技术标准部认为：CIF条件下运输活动和保险活动这两项单独履约义务中企业为代理人身份。这个职业判断含有瑕疵，没有充分考虑到不同合同条款下企业也有可能为主要责任人这种情况，如“客户未单独约定运保费金额，也没有指定物流商"这种情况下,企业对于运输活动和保险活动很有可能为主要责任人，相应的运保费收入也应采用总额法，不应采用净额法。
（2）普华永道中国会计专业技术部在《新收入准则应用锦囊5：送货上门——运输是否算单独履约义务？》中强调了制造商还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额确认收入还是作为代理人按净额确认收入，充分考虑了这个问题对于不同情况应区别对待，接下来在《新收入准则应用锦囊20：主要责任人和代理人之第三方运输》中具体描述了企业作为代理人来履行运输情况的判断过程，是对应用锦囊5的进一步细化和补充。CIF条件下的海运也是运输服务的一种，因此普华永道的这两个具有层次关系的案例对于我们全面思考CIF条件的运保费收入的会计处理具有很好的参考性。
（3）chenyiwei老师从理论和实务上对于CIF条件下运费及保费是按照总额法还是净额法确认收入这个问题给出了较为全面和具体的指引，如"客户是否指定承运人和保险公司、运保费是否固定还是根据实际情况浮动、运输保险服务产生争议、外包的运输服务价格通常代表了该项履约义务的单独售价"，对于实务操作有很好的指引性。以上就是思源君对于CIF条件下外销收入的运保费如何进行会计处理的思考和总结，如有不当之处，欢迎大家指正。[1]、财政部会计司.收入准则应用案列——运输服务[EB/OL].[2018-12-11].http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/srzzyy/201812/t20181211_3088434.htm[2]、大信会计师事务所技术标准部.新收入准则案例7——制造商外贸业务CIF及DDU/DDP条件下的收入确认[EB/OL].[2020-07-21].http://www.daxincpa.com.cn/periodical/Journal/2020/0721/1300.html[3]、普华永道中国会计专业技术部.新收入准则应用锦囊5：送货上门——运输是否算单独履约义务？[EB/OL].[2020-11-03].https://mp.weixin.qq.com/s/3tzkKHkXJiWXMDZuCb13zQ[4]、普华永道中国会计专业技术部.新收入准则应用锦囊20：主要责任人和代理人之第三方运输[EB/OL].[2021-06-17].https://mp.weixin.qq.com/s/oa3qC-rOvX8NluYJQayssw[5]、chenyiwei.出口企业CIF和DDP下收入确认时点及收入确认金额[2021-05-20].https://bbs.esnai.com/thread-5442027-1-1.html
[6]、chenyiwei.CIF条款但负到货安装责任，收入净额法确认还是运费作为合同履约成本[EB/OL].[2021-05-13].https://bbs.esnai.com/thread-5441544-1-1.html
[7]、chenyiwei.关于CIF价出口收入金额的确认及实务处理[EB/OL].[2021-04-26].https://bbs.esnai.com/thread-5440700-1-1.html
[8]、chenyiwei.CIF条款下，运费及保费是净额法确认收入成本还是总额法[EB/OL].[2020-11-21].https://bbs.esnai.com/thread-5430343-1-1.html
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